Имя
Название любого дела, тем более науки, «не пустой звук для сердца». В названии нашего бизнеса и нашей науки есть одна большая особенность. Дело в том, что все науки в русском языке называются женскими словами: математика, физика, ботаника, кибернетика, история и т. д., а наша, единственная из единственных, с конца тридцатых годов учета представлена в мужском роде» * (впрочем, недавно была такая наука: марксизм-ленинизм, который "оплодотворил" все остальные науки, но потом оказалось, что это вовсе не наука).
Примечание: *Бухгалтерский учет как научная дисциплина подробно рассмотрен в статье Я.В. Соколова, опубликованная в № 2 (февраль) журнала «БУХ.1С» за 2007 г., с. 42.
Поэтому, когда мы говорим о нашей науке, правильно ставить ее в один ряд с другими подобными им научными дисциплинами, называя ее словом женского рода. Ранее, кстати, были попытки ввести и другие названия: экономика, логизмография, статмография и т. д. Но все они «не прижились». Зато прочно вошло в обиход название науки «бухгалтерский учет». Звучит точно, мягко и вкусно.
Предмет
Предметом любой науки является проблема. Предметом бухгалтерского учета можно считать описание финансовых проблем хозяйствующего субъекта. Обратите внимание - не решение задач, а их описание, ведь каждая задача имеет как минимум два возможных решения. Значит, бухгалтер должен уметь описать все теоретически возможные варианты решения задач отдельно взятой организации. Сложность в том, что у него сразу спросят: какое правильное решение? Вопрос абсурдный и ни в коем случае, даже если очень хочется, на него нельзя отвечать. Дело в том, что если описание теоретически правильное, то и все решения, предложенные бухгалтером, будут одинаково логически обоснованы. Но вот окончательный выбор, какое из предложенных решений считать "правильным" (т.е. предпочтительным, соответствующим создавшимся в определенный момент экономическим условиям) все же должен делать не бухгалтер, а руководитель. Конечно, бухгалтер, опираясь на свою науку, может подсказать, в какой момент и при каких обстоятельствах то или иное решение является предпочтительным, но ответственность за решение несет руководство организации, а не он, бухгалтер.
Особенности товара
Среди наших проблем необходимо выделить одну из основных: является ли бухгалтерский учет частью юриспруденции, или его следует рассматривать как часть экономической науки. В жизни приоритетным считается первое толкование, в теории – второе. Ответ проще всего пояснить на следующем примере. Предположим, что у организации есть дебиторская задолженность – пять миллионов рублей, но руководство знает, что из этой суммы, скорее всего, реально будет получено три миллиона рублей. Вопрос в том, какая дебиторская задолженность должна быть представлена в балансе? Если баланс строится по юридическим принципам, то в него следует включить пять миллионов рублей, если по экономическим принципам - три. Для реальных пользователей финансовой отчетности, а не только для вечно спорящих и рассуждающих теоретиков важны обе интерпретации (или, другими словами, два пласта) фактов экономической жизни: и юридическая, и экономическая. Итак, теоретически организация должна составить два бухгалтерских баланса. Ответ на наш вопрос, однако, должен быть следующим: оба значения верны, и поэтому оба должны быть показаны в одном и том же балансе. Это целесообразнее, и так делают на практике: составляют один баланс, который основывается на правовых принципах (а он должен быть законным, как это может быть рассмотрено в суде), но резервируя сомнительную дебиторскую задолженность, баланс раскрывает как экономическую природу средств, так и их источники.
Любой человек, сталкивающийся с бухгалтерскими данными, всегда должен осознавать их двойственную природу.
Метод
На протяжении многих веков двойная запись использовалась как основной метод бухгалтерского учета.
Это чисто формально-логический инструмент, позволяющий выявить внешние и внутренние информационные связи организации. Он требует, чтобы оценка каждого факта хозяйственной жизни обязательно отражалась по дебету одного счета и по кредиту другого. Одну сторону можно рассматривать как выход информации, другую как вход информации. Более того, что считать «входом» и что считать «выходом», зависит от точки зрения наблюдателя.
Например, рассмотрим факт проводки товаров. Дебетуется счет «Товары» и кредитуется счет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». В этом случае можно считать, что поставщики отпустили товар. Это явилось причиной записи по кредиту счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а запись по дебету счета «Товары» результатом выполнения договора поставки. Однако можно рассуждать и по-другому: поступление товаров привело к списанию счета «Товары», а увеличение кредиторской задолженности перед поставщиками — это как раз следствие увеличения наших запасов. Первая интерпретация была защищена великим русским бухгалтером Л.И. Гомберг (1866-1935), второй - замечательный советский бухгалтер Я.М. Гальперин (1894-1952).
Итак, двойная запись — чисто формальный прием. Неслучайно с его помощью описывались и фиксировались химические реакции во время карточных игр в преферанс и король.
Как чисто формальный прием двойная запись имеет большие возможности, которые еще не до конца осознаны бухгалтерами. Если мы поймем, что в бухгалтерском учете, помимо положительных чисел, используемых со времен Луки Пачоли (1445-1517), есть еще и отрицательные, то, интерпретируя двойную запись как систему координат, мы получим четыре поля возможных фиксации фактов экономической жизни:
- Первый, традиционный вариант - дебет (+), кредит (+);
- Второй вариант - красный разворот, дебет (-), кредит (-);
- Третий и четвертый варианты (назовем их объединенными) — это дебет (+), кредит (-) и дебет (-), кредит (+).
Во многих случаях каждый из этих квадрантов помогает точно отразить экономический оборот. Например, списывается торговая наценка по проданным товарам. Традиционная запись: дебет «Торговая наценка», кредит «Продажи». На Западе так и делают, но в этом случае кредитовый оборот счета «Продажа» получается искусственно искаженным, так как при таком учете операции он увеличивается на сумму наценки. У нас дела обстоят лучше, но не полностью: дебетуют счет "Продажи" и кредитуют счет "Наценки" - оба счета по методу красного разворота. По дебету получается правильно, потому что дебетовый оборот теперь приводится к себестоимости проданных товаров, а кредитовый оборот счета Наценка искажается, так как наценка по полученным товарам в значительной степени уничтожается. Поэтому логически правильной будет совмещенная запись: дебет счета «Продажи» (красный разворот) и дебет счета «Наценка» (черный традиционный провод).
Однако использование формальных приемов неизбежно усложняет и несколько искажает работу бухгалтера. Двойная запись также имеет свои ограничения. Например, организация взяла в долг 100 000 рублей на три года под 10% годовых. То есть изначально известно, что финансовый «дебет» по организации составляет 100 000 рублей, а сумма кредитных обязательств – 130 000 рублей. Однако двойная запись не позволяет учету одновременно дебетовать одну сумму и кредитовать другую. Поэтому реальное финансовое положение в балансе оказывается искаженным, так как бухгалтеры фиксируют объем обязательств только в размере 100 000 рублей, а обязательства по уплате процентов отражают отдельными проводками, да и то по истечении текущих сроков, явно приукрашивая свое материальное положение.
Таким образом, как метод бухгалтерского учета двойная запись в теории решает многие задачи: документация становится объектом учета, который, в свою очередь, идентифицирует счетами, именно двойная запись формирует бухгалтерский баланс и представляет собой оценку и ее расчет в отношении к фактам хозяйственной жизни, а уже все другие отчетные формы, расшифровывающие ее, вытекают из бухгалтерского баланса.
О практике
Все рассуждения могут показаться несколько схоластическими, но они также имеют прямое отношение к практике. Варианты проводок, расширяющие и ограничивающие практику (бухгалтерский учет), были приведены выше. А если все-таки говорить о бухгалтерском учете как о практике, то его предметом будут факты хозяйственной жизни. Они, с точки зрения теории (бухгалтерского учета), осмысливаются как фактор, влияющий на финансовое положение и финансовый результат хозяйствующего субъекта. Сама двойная запись создана для расчета этих показателей, но «финансовый результат» записи разные люди понимают по-разному: одни — как прирост капитала собственника, другие — как разницу между доходами и расходами. Некоторые спросят: какая разница? А разница большая. Итак, если исходить из первого подхода, то если стоимость собственных активов растет, то увеличивается и капитал, но сами доходы остаются неизменными. Во всяком случае, многие умные экономисты, например В. Зомбарт (1863-1945), считают, что если бы не было двойной записи, не было бы и капитализма.
Полученные результаты
Дискуссии о предмете и методе находятся в центре внимания наших коллег на протяжении многих десятилетий.
Под предметом они понимали либо обращение средств (капитала), либо планомерный процесс расширенного воспроизводства, забывая, что воспроизводство предполагает и обращение средств. Современное понимание проблемы обусловлено тем, что хозяйственная деятельность во всех ее формах порождает проблемы большие или малые, но решаются они в бухгалтерском учете одним методом: двойной записью. В традиционной науке указывалось еще семь методов, но это было ошибкой. Баланс, счета и отчетность — не что иное, как следствие двойной записи. Документация и опись являются лишь правовыми основаниями для регистрации путем двойной записи фактов хозяйственной жизни, а сама регистрация предполагает либо выбор сметы, либо способ ее исчисления (расчета).
Теперь вся теория остается на месте, смещаются только ее точки отсчета.